L’article 61 de la loi de finances pour 2017 instaure une limite annuelle entraînant l’application d’un régime fiscal et social différent pour la fraction du gain d’acquisition n’excédant pas cette limite et pour la fraction de ce gain la dépassant.
Modifié en dernier lieu par la loi 2015-990 du 6 août 2015 (dite loi Macron), le régime social et fiscal applicable au gain retiré des attributions gratuites d’actions, ou gain d'acquisition, est de nouveau remanié.
Pour rappel : le gain d’acquisition est égal à la valeur des actions à leur date d’attribution définitive, éventuellement diminuée de la participation symbolique du bénéficiaire.
Le régime de la part du gain d’acquisition n’excédant pas 300 000 € peu modifié
Le régime actuel, applicable aux actions gratuites attribuées en vertu d’une autorisation de l’assemblée générale extraordinaire postérieure au 7 août 2015, continue de s’appliquer, pour l’essentiel, au gain d’acquisition mais seulement pour sa fraction ne dépassant pas la limite annuelle de 300 000 €.
Ainsi, ce gain, exonéré de cotisations de sécurité sociale, est soumis à CSG et CRDS sur revenus du patrimoine et, par conséquent, aux prélèvements qui y sont adossés (prélèvement social, contribution additionnelle et prélèvement de solidarité), au taux global de 15,5 % (CSS art. L 136-6, I-e ; Ord. 96-50 du 24-1-1996, art.15).
Ce gain n’est pas assujetti à la contribution salariale spécifique de 10 % (CSS art. L 137-14).
Le taux de la contribution patronale est en revanche relevé : voir ci-après.
A noter : lorsque le gain d’acquisition est soumis au barème et non pas à un taux forfaitaire d’imposition, la CSG est déductible, à hauteur de 5,1 %, du revenu global imposable l’année de son paiement (CGI art. 154 quinquies, II).
Sur le plan fiscal, la fraction du gain d’acquisition inférieure à 300 000 € reste soumise au régime particulier prévu par l’article 200 A, 3 du CGI : imposition selon le barème progressif de l’impôt sur le revenu l’année de cession des actions (ou de conversion au porteur ou de mise en location des actions) après application, le cas échéant, des abattements pour durée de détention prévus pour l’imposition des plus-values sur valeurs mobilières.
Ce régime fiscal particulier n’a pas d’incidence sur la nature salariale du gain d’acquisition, réaffirmée à l’article 80 quaterdecies, I et à l’article 200 A, 3 du CGI. Il s’applique pour autant que les conditions définies aux articles L 225-197-1 à L 225-197-6 du Code de commerce sont remplies. A défaut, il y a lieu d’appliquer les règles d’imposition de droit commun des salaires : imposition selon le barème de l’année où le gain est constaté (c’est-à-dire l’année d’acquisition définitive des actions, et non l’année de leur cession), sans application d’aucun abattement pour durée de détention.
Régime pour la part du gain d’acquisition excédant 300 000 €
La fraction du gain d’acquisition dépassant 300 000 € est désormais soumise à la CSG et à la CRDS sur revenus d’activité, respectivement au taux de 7,50 % et de 0,50 % (CSS art. L 136-2, II-6° modifié ; Ord. 96-50 du 24-1-1996, art. 14).
Que le gain d’acquisition soit soumis à la CSG et à la CRDS sur revenus du patrimoine ou sur revenus d’activité, les modalités de recouvrement restent celles applicables aux revenus du patrimoine, en application de l’article L 136-5, II bis.
A noter : la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 1,75 % n’est pas applicable (article L 136-2, I, al. 2 du CSS).
L’article 61 de la loi de finances rétablit partiellement l’assujettissement à la contribution salariale spécifique de 10 % qui avait été supprimé par la loi Macron.
La fraction du gain d’acquisition dépassant la limite annuelle de 300 000 € est ainsi soumise à cette contribution (CSS art. L 137-14 modifié).
Sur le plan fiscal, la fraction des gains d’acquisition dépassant 300 000 € est soumise à l’impôt sur le revenu comme un salaire, selon le barème progressif de l’impôt sur le revenu, sans application d’aucun abattement pour durée de détention (CGI art. 80 quaterdecies modifié).
Le fait générateur reste le même quelle que soit la fraction concernée : il s’agit de la cession, de la conversion au porteur ou de la mise en location des actions.
De même, n’est pas modifié l’application des règles de traitements et salaires de droit commun à l’ensemble du gain d’acquisition l’année au cours de laquelle les actions sont définitivement acquises par le salarié lorsque les conditions définies par le Code de commerce ne sont pas respectées.
Relèvement du taux de la contribution patronale spécifique
L’article 61 de la loi porte à 30 %, au lieu de 20 % auparavant, le taux de la contribution patronale spécifique (CSS art. L 137-13, II-2° modifié). L’assiette de cette contribution, correspondant à la valeur des actions attribuées à leur date d'acquisition, n’est pas modifiée.
Ce relèvement s’applique quelle que soit la valeur du gain d’acquisition.
A noter : l’exonération prévue pour les PME n’ayant procédé à aucune distribution de dividendes depuis leur création, prévue à l’article L 137-13, I, al. 4 du CSS, est maintenue.
Entrée en vigueur
L’ensemble des modifications apportées par l’article 61 de la loi s’applique aux actions gratuites dont l’attribution a été autorisée par une décision de l’assemblée générale extraordinaire postérieure à la publication de la loi de finances pour 2017, soit à compter du 31 décembre 2016.
Sarah BEN HAFSIA et Stéphanie VIUTTI
Pour en savoir plus sur cette question : voir Mémento Social nos 55940 s.
Loi 2016-1917 du 29-12-2016 art. 61 : JO 30
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